发布日期：2006-03-08         访问次数：

中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险
财会[2006]4号
第一章　总　则
　　第一条　为了规范注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险，制定本准则。
　　第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
　　第三条　注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。
　　第四条　了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基础：
　　（一）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当；
　　（二）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报（包括披露，下同）是否适当；
　　（三）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等；
　　（四）确定在实施分析程序时所使用的预期值；
　　（五）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；
　　（六）评价所获取审计证据的充分性和适当性。
　　第五条　了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度。
　　第二章　风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论
　　第一节　风险评估程序和信息来源
　　第六条　注册会计师应当实施下列风险评估程序以了解被审计单位及其环境：
　　（一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；
　　（二）分析程序；
　　（三）观察和检查。
　　第七条　注册会计师除了询问管理层和对财务报告负有责任的人员外，还应当考虑询问内部审计人员、采购人员、生产人员、销售人员等其他人员，并考虑询问不同级别的员工，以获取对识别重大错报风险有用的信息。
　　第八条　注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。
　　在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册会计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。
　　如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册会计师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。
　　第九条　观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计单位及其环境的信息，注册会计师应当实施下列观察和检查程序：
　　（一）观察被审计单位的生产经营活动；
　　（二）检查文件、记录和内部控制手册；
　　（三）阅读由管理层和治理层编制的报告；
　　（四）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备；
　　（五）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。
　　第十条　如果根据职业判断认为从被审计单位外部获取的信息有助于识别重大错报风险，注册会计师应当实施其他审计程序以获取这些信息。
　　第十一条　注册会计师应当考虑在承接客户或续约过程中获取的信息，以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验是否有助于识别重大错报风险。
　　第十二条　对于连续审计业务，如果拟利用在以前期间获取的信息，注册会计师应当确定被审计单位及其环境是否已发生变化，以及该变化是否可能影响以前期间获取的信息在本期审计中的相关性。
　　第二节　项目组内部的讨论
　　第十三条　注册会计师应当组织项目组成员对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，并运用职业判断确定讨论的目标、内容、人员、时间和方式。
　　第十四条　项目组通过讨论可以使成员更好地了解在各自负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。
　　第十五条　项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。
　　第十六条　项目组的关键成员应当参与讨论。如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应参与讨论。
　　第十七条　项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息。
　　第十八条　项目组在讨论时应当强调在整个审计过程中保持职业怀疑态度，警惕可能发生重大错报的迹象，并对这些迹象进行严格追踪。
　　第三章　了解被审计单位及其环境
　　第一节　总体要求
　　第十九条　注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：
　　（一）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；
　　（二）被审计单位的性质；
　　（三）被审计单位对会计政策的选择和运用；
　　（四）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；
　　（五）被审计单位财务业绩的衡量和评价；
　　（六）被审计单位的内部控制。
　　注册会计师应当根据本章第二节至第六节的规定了解本条前款第（一）项至第（五）项，根据本准则第四章的规定了解本条前款第（六）项。
　　在针对本条第一款各项确定风险评估程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑审计业务的具体情况和相关审计经验，并识别本条第一款各项与以前期间相比发生的重大变化。
　　第二节　行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
　　第二十条　注册会计师应当了解被审计单位的行业状况，主要包括：
　　（一）所在行业的市场供求与竞争；
　　（二）生产经营的季节性和周期性；
　　（三）产品生产技术的变化；
　　（四）能源供应与成本；
　　（五）行业的关键指标和统计数据。
　　第二十一条　注册会计师应当了解被审计单位所处的法律环境及监管环境，主要包括：
　　（一）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；
　　（二）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；
　　（三）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策；
　　（四）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。
　　第二十二条　注册会计师应当了解影响被审计单位经营的其他外部因素，主要包括：
　　（一）宏观经济的景气度；
　　（二）利率和资金供求状况；
　　（三）通货膨胀水平及币值变动；
　　（四）国际经济环境和汇率变动。
　　第二十三条　注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险，考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。
　　第三节　被审计单位的性质
　　第二十四条　注册会计师应当主要从下列方面了解被审计单位的性质：
　　（一）所有权结构；
　　（二）治理结构；
　　（三）组织结构；
　　（四）经营活动；
　　（五）投资活动；
　　（六）筹资活动。
　　了解被审计单位的性质有助于注册会计师理解预期在财务报表中反映的各类交易、账户余额、列报。
　　第二十五条　注册会计师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算。
　　第二十六条　注册会计师应当了解被审计单位的治理结构，考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务（包括财务报告）做出客观判断。
　　第二十七条　注册会计师应当了解被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉摊销和减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题。
　　第二十八条　注册会计师应当了解被审计单位的经营活动，主要包括：
　　（一）主营业务的性质；
　　（二）与生产产品或提供劳务相关的市场信息；
　　（三）业务的开展情况；
　　（四）联盟、合营与外包情况；
　　（五）从事电子商务的情况；
　　（六）地区与行业分布；
　　（七）生产设施、仓库的地理位置及办公地点；
　　（八）关键客户；
　　（九）重要供应商；
　　（十）劳动用工情况；
　　（十一）研究与开发活动及其支出；
　　（十二）关联方交易。
　　第二十九条　注册会计师应当了解被审计单位的投资活动，主要包括：
　　（一）近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况；
　　（二）证券投资、委托贷款的发生与处置；
　　（三）资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，以及近期或计划发生的变动；
　　（四）不纳入合并范围的投资。
　　第三十条　注册会计师应当了解被审计单位的筹资活动，主要包括：
　　（一）债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资；
　　（二）固定资产的租赁；
　　（三）关联方融资；
　　（四）实际受益股东；
　　（五）衍生金融工具的运用。
　　第四节　被审计单位对会计政策的选择和运用
　　第三十一条　注册会计师应当了解被审计单位对会计政策的选择和运用，是否符合适用的会计准则和相关会计制度，是否符合被审计单位的具体情况。
　　第三十二条　在了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册会计师应当关注下列重要事项：
　　（一）重要项目的会计政策和行业惯例；
　　（二）重大和异常交易的会计处理方法；
　　（三）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响；
　　（四）会计政策的变更；
　　（五）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。
　　第三十三条　如果被审计单位变更了重要的会计政策，注册会计师应当考虑变更的原因及其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
　　第三十四条　注册会计师应当考虑，被审计单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定恰当地进行了列报，并披露了重要事项。
　　第五节　被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
　　第三十五条　注册会计师应当了解被审计单位的目标和战略，以及可能导致财务报表重大错报的相关经营风险。
　　第三十六条　经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。
　　注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风险：
　　（一）行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险；
　　（二）开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险；
　　（三）业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险；
　　（四）新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等风险；
　　（五）监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；
　　（六）本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险；
　　（七）信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。
　　第三十七条　多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册会计师应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报。
　　第三十八条　管理层通常制定识别和应对经营风险的策略，注册会计师应当了解被审计单位的风险评估过程。
　　第三十九条　小型被审计单位通常没有正式的计划和程序来确定其目标、战略并管理经营风险。注册会计师应当询问管理层或观察小型被审计单位如何应对这些事项。
　　第六节　被审计单位财务业绩的衡量和评价
　　第四十条　被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对管理层产生压力，促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。
　　注册会计师应当了解被审计单位财务业绩的衡量和评价情况，考虑这种压力是否可能导致管理层采取行动，以至于增加财务报表发生重大错报的风险。
　　第四十一条　在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当关注下列信息：
　　（一）关键业绩指标；
　　（二）业绩趋势；
　　（三）预测、预算和差异分析；
　　（四）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；
　　（五）分部信息与不同层次部门的业绩报告；
　　（六）与竞争对手的业绩比较；
　　（七）外部机构提出的报告。
　　第四十二条　注册会计师应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。
　　第四十三条　如果拟利用被审计单位内部信息系统生成的财务业绩衡量指标，注册会计师应当考虑相关信息是否可靠，以及利用这些信息是否足以实现审计目标。
　　第四十四条　小型被审计单位通常没有正式的财务业绩衡量和评价程序，管理层往往依据某些关键指标，作为评价财务业绩和采取适当行动的基础，注册会计师应当了解管理层使用的关键指标。
　　第四章　了解被审计单位的内部控制
　　第一节　内部控制的内涵和要素
　　第四十五条　注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
　　第四十六条　内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。
　　第四十七条　内部控制包括下列要素：
　　（一）控制环境；
　　（二）风险评估过程；
　　（三）信息系统与沟通；
　　（四）控制活动；
　　（五）对控制的监督。
　　本准则所称的内部控制包括本条前款所述的五项要素；本准则所称的控制包括本条前款所述的一项或多项要素，或要素表现出的各个方面。
　　第四十八条　本准则对内部控制要素的分类提供了了解内部控制的框架，但无论对内部控制要素如何进行分类，注册会计师都应当重点考虑被审计单位某项控制，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。
　　第四十九条　小型被审计单位通常采用非正式和简单的内部控制实现其目标，参与日常经营管理的业主（以下简称业主）可能承担多项职能，内部控制要素没有得到清晰区分，注册会计师应当综合考虑小型被审计单位内部控制要素能否实现其目标。
　　第二节　与审计相关的控制
　　第五十条　与审计相关的控制，包括被审计单位为实现财务报告可靠性目标设计和实施的控制。注册会计师应当运用职业判断，考虑一项控制单独或连同其他控制是否与评估重大错报风险以及针对评估的风险设计和实施进一步审计程序有关。
　　在运用职业判断时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　（一）注册会计师确定的重要性水平；
　　（二）被审计单位的性质；
　　（三）被审计单位的规模；
　　（四）被审计单位经营的多样性和复杂性；
　　（五）法律法规和监管要求；
　　（六）作为内部控制组成部分的系统的性质和复杂性。
　　第五十一条　如果在设计和实施进一步审计程序时拟利用被审计单位内部生成的信息，注册会计师应当考虑用以保证该信息完整性和准确性的控制可能与审计相关。
　　第五十二条　如果用以保证经营效率、效果的控制以及对法律法规遵守的控制与实施审计程序时评价或使用的数据相关，注册会计师应当考虑这些控制可能与审计相关。
　　第五十三条　用以保护资产的内部控制可能包括与实现财务报告可靠性和经营效率、效果目标相关的控制。注册会计师在了解保护资产的内部控制各项要素时，可仅考虑其中与财务报告可靠性目标相关的控制。
　　第三节　对内部控制了解的深度
　　第五十四条　注册会计师在了解内部控制时，应当评价控制的设计，并确定其是否得到执行。
　　评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。
　　控制得到执行是指某项控制存在且被审计单位正在使用。
　　设计不当的控制可能表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师在确定是否考虑控制得到执行时，应当首先考虑控制的设计。
　　第五十五条　注册会计师通常实施下列风险评估程序，以获取有关控制设计和执行的审计证据：
　　（一）询问被审计单位的人员；
　　（二）观察特定控制的运用；
　　（三）检查文件和报告；
　　（四）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。
　　询问本身并不足以评价控制的设计以及确定其是否得到执行，注册会计师应当将询问与其他风险评估程序结合使用。
　　第五十六条　除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，注册会计师对控制的了解并不能够代替对控制运行有效性的测试。
　　第四节　内部控制的人工和自动化成分
　　第五十七条　内部控制可能既包括人工成分又包括自动化成分，在风险评估以及设计和实施进一步审计程序时，注册会计师应当考虑内部控制的人工和自动化特征及其影响。
　　第五十八条　信息技术通常在下列方面提高被审计单位内部控制的效率和效果：
　　（一）在处理大量的交易或数据时，一贯运用事先确定的业务规则，并进行复杂运算；
　　（二）提高信息的及时性、可获得性及准确性；
　　（三）有助于对信息的深入分析；
　　（四）加强对被审计单位政策和程序执行情况的监督；
　　（五）降低控制被规避的风险；
　　（六）通过对操作系统、应用程序系统和数据库系统实施安全控制，提高不相容职务分离的有效性。
　　第五十九条　注册会计师应当从下列方面了解信息技术对内部控制产生的特定风险：
　　（一）系统或程序未能正确处理数据，或处理了不正确的数据，或两种情况同时并存；
　　（二）在未得到授权情况下访问数据，可能导致数据的毁损或对数据不恰当的修改，包括记录未经授权或不存在的交易，或不正确地记录了交易；
　　（三）信息技术人员可能获得超越其履行职责以外的数据访问权限，破坏了系统应有的职责分工；
　　（四）未经授权改变主文档的数据；
　　（五）未经授权改变系统或程序；
　　（六）未能对系统或程序作出必要的修改；
　　（七）不恰当的人为干预；
　　（八）数据丢失的风险或不能访问所需要的数据。
　　第六十条　内部控制的人工成分在处理下列需要主观判断或酌情处理的情形时可能更为适当：
　　（一）存在大额、异常或偶发的交易；
　　（二）存在难以定义、防范或预见的错误；
　　（三）为应对情况的变化，需要对现有的自动化控制进行调整；
　　（四）监督自动化控制的有效性。
　　第六十一条　注册会计师应当从下列方面了解人工控制产生的特定风险：
　　（一）人工控制可能更容易被规避、忽视或凌驾；
　　（二）人工控制可能不具有一贯性；
　　（三）人工控制可能更容易产生简单错误或失误。
　　第六十二条　注册会计师应当考虑人工控制在下列情形中可能是不适当的：
　　（一）存在大量或重复发生的交易；
　　（二）事先可预见的错误能够通过自动化控制得以防范或发现；
　　（三）控制活动可得到适当设计和自动化处理。
　　第六十三条　在了解内部控制时，注册会计师应当考虑被审计单位是否通过建立有效的控制，以恰当应对由于使用信息技术系统或人工系统而产生的风险。
　　第五节　内部控制的局限性
　　第六十四条　内部控制存在下列固有局限性，无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保证：
　　（一）在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效；
　　（二）可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。
　　第六十五条　小型被审计单位拥有的员工通常较少，限制了其职责分离的程度，业主凌驾于内部控制之上的可能性较大，注册会计师应当考虑一些关键领域是否存在有效的内部控制。
　　第六节　控制环境
　　第六十六条　注册会计师应当了解控制环境。
　　控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。
　　第六十七条　在评价控制环境的设计和实施情况时，注册会计师应当了解管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制。
　　第六十八条　在评价控制环境的设计时，注册会计师应当考虑构成控制环境的下列要素，以及这些要素如何被纳入被审计单位业务流程：
　　（一）对诚信和道德价值观念的沟通与落实；
　　（二）对胜任能力的重视；
　　（三）治理层的参与程度；
　　（四）管理层的理念和经营风格；
　　（五）组织结构；
　　（六）职权与责任的分配；
　　（七）人力资源政策与实务。
　　第六十九条　在确定构成控制环境的要素是否得到执行时，注册会计师应当考虑将询问与其他风险评估程序相结合以获取审计证据。
　　通过询问管理层和员工，注册会计师可能了解管理层如何就业务规程和道德价值观念与员工进行沟通。
　　通过观察和检查，注册会计师可能了解管理层是否建立了正式的行为守则，在日常工作中行为守则是否得到遵守，以及管理层如何处理违反行为守则的情形。
　　第七十条　控制环境对重大错报风险的评估具有广泛影响，注册会计师应当考虑控制环境的总体优势是否为内部控制的其他要素提供了适当的基础，并且未被控制环境中存在的缺陷所削弱。
　　第七十一条　控制环境本身并不能防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报，注册会计师在评估重大错报风险时应当将控制环境连同其他内部控制要素产生的影响一并考虑。
　　第七十二条　在小型被审计单位，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据，注册会计师应当重点了解管理层对内部控制设计的态度、认识和措施。
　　第七节　被审计单位的风险评估过程
　　第七十三条　注册会计师应当了解被审计单位的风险评估过程和结果。
　　风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险，以及针对这些风险所采取的措施。
　　第七十四条　在评价被审计单位风险评估过程的设计和执行时，注册会计师应当确定管理层如何识别与财务报告相关的经营风险，如何估计该风险的重要性，如何评估风险发生的可能性，以及如何采取措施管理这些风险。
　　第七十五条　注册会计师应当询问管理层识别出的经营风险，并考虑这些风险是否可能导致重大错报。
　　在审计过程中，如果识别出管理层未能识别的重大错报风险，注册会计师应当考虑被审计单位的风险评估过程为何没有识别出这些风险，以及评估过程是否适合于具体环境。
　　第七十六条　在小型被审计单位，管理层可能没有正式的风险评估过程，注册会计师应当与管理层讨论其如何识别经营风险以及如何应对这些风险。
　　第八节　信息系统与沟通
　　第七十七条　与财务报告相关的信息系统，包括用以生成、记录、处理和报告交易、事项和情况，对相关资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录。
　　与财务报告相关的信息系统应当与业务流程相适应。
　　第七十八条　与财务报告相关的信息系统所生成信息的质量，对管理层能否作出恰当的经营管理决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。
　　与财务报告相关的信息系统通常包括下列职能：
　　（一）识别与记录所有的有效交易；
　　（二）及时、详细地描述交易，以便在财务报告中对交易作出恰当分类；
　　（三）恰当计量交易，以便在财务报告中对交易的金额作出准确记录；
　　（四）恰当确定交易生成的会计期间；
　　（五）在财务报表中恰当列报交易。
　　第七十九条　注册会计师应当从下列方面了解与财务报告相关的信息系统：
　　（一）在被审计单位经营过程中，对财务报表具有重大影响的各类交易；
　　（二）在信息技术和人工系统中，对交易生成、记录、处理和报告的程序；
　　（三）与交易生成、记录、处理和报告有关的会计记录、支持性信息和财务报表中的特定项目；
　　（四）信息系统如何获取除各类交易之外的对财务报表具有重大影响的事项和情况；
　　（五）被审计单位编制财务报告的过程，包括作出的重大会计估计和披露。
　　第八十条　在了解与财务报告相关的信息系统时，注册会计师应当特别关注由于管理层凌驾于账户记录控制之上，或规避控制行为而产生的重大错报风险，并考虑被审计单位如何纠正不正确的交易处理。
　　第八十一条　与财务报告相关的沟通包括使员工了解各自在与财务报告有关的内部控制方面的角色和职责，员工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式。
　　注册会计师应当了解被审计单位内部如何对财务报告的岗位职责，以及与财务报告相关的重大事项进行沟通。
　　注册会计师还应当了解管理层与治理层之间的沟通，以及被审计单位与外部的沟通。
　　第八十二条　在小型被审计单位，与财务报告相关的信息系统和沟通可能不如大型被审计单位正式和复杂，注册会计师应当考虑这种特征对评估重大错报风险的影响。
　　第九节　控制活动
　　第八十三条　注册会计师应当了解控制活动，以足够评估认定层次的重大错报风险和针对评估的风险设计进一步审计程序。
　　控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序，包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。
　　第八十四条　注册会计师应当了解与授权有关的控制活动，包括一般授权和特别授权。
　　一般授权是指管理层制定的要求组织内部遵守的普遍适用于某类交易或活动的政策。
　　特别授权是指管理层针对特定类别的交易或活动逐一设置的授权。
　　第八十五条　注册会计师应当了解与业绩评价有关的控制活动，主要包括被审计单位分析评价实际业绩与预算（或预测、前期业绩）的差异，综合分析财务数据与经营数据的内在关系，将内部数据与外部信息来源相比较，评价职能部门、分支机构或项目活动的业绩，以及对发现的异常差异或关系采取必要的调查与纠正措施。
　　第八十六条　注册会计师应当了解与信息处理有关的控制活动，包括信息技术一般控制和应用控制。
　　信息技术一般控制是指与多个应用系统有关的政策和程序，有助于保证信息系统持续恰当地运行（包括信息的完整性和数据的安全性），支持应用控制作用的有效发挥，通常包括数据中心和网络运行控制，系统软件的购置、修改及维护控制，接触或访问权限控制，应用系统的购置、开发及维护控制。
　　信息技术应用控制是指主要在业务流程层次运行的人工或自动化程序，与用于生成、记录、处理、报告交易或其他财务数据的程序相关，通常包括检查数据计算准确性，审核账户和试算平衡表，设置对输入数据和数字序号的自动检查，以及对例外报告进行人工干预。
　　第八十七条　注册会计师应当了解实物控制，主要包括了解对资产和记录采取适当的安全保护措施，对访问计算机程序和数据文件设置授权，以及定期盘点并将盘点记录与会计记录相核对。
　　实物控制的效果影响资产的安全，从而对财务报表的可靠性及审计产生影响。
　　第八十八条　注册会计师应当了解职责分离，主要包括了解被审计单位如何将交易授权、交易记录以及资产保管等职责分配给不同员工，以防范同一员工在履行多项职责时可能发生的舞弊或错误。
　　第八十九条　在了解控制活动时，注册会计师应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。
　　如果多项控制活动能够实现同一目标，注册会计师不必了解与该目标相关的每项控制活动。
　　第九十条　在了解其他内部控制要素时，如果获取了控制活动是否存在的信息，注册会计师应当确定是否有必要进一步了解这些控制活动。
　　第九十一条　小型被审计单位通常难以实施适当的职责分离，注册会计师应当考虑小型被审计单位采取的控制活动能否有效实现控制目标。
　　第十节　对控制的监督
　　第九十二条　注册会计师应当了解被审计单位对与财务报告相关的内部控制的监督活动，并了解如何采取纠正措施。
　　对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程，该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。
　　第九十三条　注册会计师应当了解被审计单位对控制的持续监督活动和专门的评价活动。
　　持续的监督活动通常贯穿于被审计单位的日常经营活动与常规管理工作中。
　　被审计单位可能使用内部审计人员或具有类似职能的人员对内部控制的设计和执行进行专门的评价。
　　被审计单位也可能利用与外部有关各方沟通或交流所获取的信息监督相关的控制活动。
　　第九十四条　注册会计师应当了解与被审计单位监督活动相关的信息来源，以及管理层认为信息具有可靠性的依据。
　　如果拟利用被审计单位监督活动使用的信息（包括内部审计报告），注册会计师应当考虑该信息是否具有可靠的基础，是否足以实现审计目标。
　　第九十五条　小型被审计单位通常没有正式的持续监督活动，且持续的监督活动与日常管理工作难以明确区分，注册会计师应当考虑业主对经营活动的密切参与能否有效实现其对控制的监督目标。
　　第五章　评估重大错报风险
　　第一节　识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险
　　第九十六条　注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。
　　在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：
　　（一）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报；
　　（二）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；
　　（三）考虑识别的风险是否重大；
　　（四）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。
　　第九十七条　注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。
　　注册会计师应当根据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
　　第九十八条　注册会计师应当关注下列事项和情况可能表明被审计单位存在重大错报风险：
　　（一）在经济不稳定的国家或地区开展业务；
　　（二）在高度波动的市场开展业务；
　　（三）在严厉、复杂的监管环境中开展业务；
　　（四）持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；
　　（五）融资能力受到限制；
　　（六）行业环境发生变化；
　　（七）供应链发生变化；
　　（八）开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；
　　（九）开辟新的经营场所；
　　（十）发生重大收购、重组或其他非经常性事项；
　　（十一）拟出售分支机构或业务分部；
　　（十二）复杂的联营或合资；
　　（十三）运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议；
　　（十四）重大的关联方交易；
　　（十五）缺乏具备胜任能力的会计人员；
　　（十六）关键人员变动；
　　（十七）内部控制薄弱；
　　（十八）信息技术战略与经营战略不协调；
　　（十九）信息技术环境发生变化；
　　（二十）安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；
　　（二十一）经营活动或财务报告受到监管机构的调查；
　　（二十二）以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整；
　　（二十三）发生重大的非常规交易；
　　（二十四）按照管理层特定意图记录的交易；
　　（二十五）应用新颁布的会计准则或相关会计制度；
　　（二十六）会计计量过程复杂；
　　（二十七）事项或交易在计量时存在重大不确定性；
　　（二十八）存在未决诉讼和或有负债。
　　第九十九条　注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。
　　第一百条　财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。
　　薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。
　　第一百零一条　在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。
　　控制与认定直接或间接相关；关系越间接，控制对防止或发现并纠正认定错报的效果越小。
　　注册会计师可能识别出有助于防止或发现并纠正特定认定发生重大错报的控制。在确定这些控制是否能够实现上述目标时，注册会计师应当将控制活动和其他要素综合考虑。
　　第一百零二条　如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：
　　（一）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；
　　（二）对管理层的诚信存在严重疑虑。
　　必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。
　　第二节　需要特别考虑的重大错报风险
　　第一百零三条　作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险（以下简称特别风险）。
　　第一百零四条　在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。
　　第一百零五条　在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：
　　（一）风险是否属于舞弊风险；
　　（二）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；
　　（三）交易的复杂程度；
　　（四）风险是否涉及重大的关联方交易；
　　（五）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；
　　（六）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。
　　第一百零六条　特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。
　　非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。
　　判断事项通常包括作出的会计估计。
　　第一百零七条　由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
　　（一）管理层更多地介入会计处理；
　　（二）数据收集和处理涉及更多的人工成分；
　　（三）复杂的计算或会计处理方法；
　　（四）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。
　　第一百零八条　由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
　　（一）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；
　　（二）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。
　　第一百零九条　对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。
　　与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。
　　第一百一十条　如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。
　　第三节　仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
　　第一百一十一条　作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。
　　第一百一十二条　在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。
　　如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性。
　　第四节　对风险评估的修正
　　第一百一十三条　注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。
　　如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。
　　第六章　与治理层和管理层的沟通
　　第一百一十四条　注册会计师应当及时将注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知适当层次的管理层或治理层。
　　第一百一十五条　如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。
　　第七章　审计工作记录
　　第一百一十六条　注册会计师应当就下列内容形成审计工作记录：
　　（一）项目组对由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的重要结论；
　　（二）根据本准则第十九条的规定，对被审计单位及其环境各个方面的了解要点（包括对本准则第四十七条所述的内部控制各项要素的了解要点）、信息来源以及实施的风险评估程序；
　　（三）根据本准则第九十六条的规定，在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险；
　　（四）根据本准则第一百零九条和第一百一十一条的规定，识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。
　　第八章　附　则
　　第一百一十七条　本准则自2007年1月1日起施行。




中国注册会计师审计准则第1212号——对被审计单位使用服务机构的考虑
财会[2006]4号
第一章　总　则
　　第一条　为了规范注册会计师对被审计单位使用服务机构的考虑，以及对服务机构注册会计师的报告的考虑，制定本准则。
　　第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
　　第三条　本准则所称服务机构，是指接受被审计单位委托，为被审计单位记录交易和处理相关数据，或为其执行交易并履行受托责任的机构。
　　本准则所称服务机构注册会计师，是指为服务机构提供鉴证服务的注册会计师。
　　第四条　注册会计师应当考虑被审计单位使用服务机构对其内部控制的影响，以识别和评估重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。
　　第二章　注册会计师考虑的内容
　　第五条　服务机构可能制定和执行影响被审计单位内部控制的政策和程序，这些政策和程序在实体和运行上与被审计单位相分离。
　　如果服务机构提供的服务仅限于记录交易和处理相关数据，且被审计单位保留交易授权并履行受托责任，被审计单位可能有能力在自身内部执行有效的政策和程序。
　　如果服务机构执行被审计单位的交易，并履行受托责任，被审计单位可能认为有必要依赖服务机构的政策和程序。
　　第六条　在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当确定服务机构活动对被审计单位的重要性以及与审计的相关性。
　　在执行本条前款规定时，注册会计师应当根据具体情况了解下列事项：
　　（一）服务机构提供服务的性质；
　　（二）被审计单位与服务机构签订的合同条款以及双方的关系；
　　（三）被审计单位内部控制与服务机构相关系统的相互影响程度；
　　（四）与服务机构活动相关的被审计单位的内部控制，包括对由服务机构处理的交易的控制，以及被审计单位如何识别和管理与使用服务机构相关的风险等；
　　（五）服务机构履行受托责任的能力和财务实力，包括服务机构经营失败对被审计单位可能造成的影响；
　　（六）用户手册和技术手册等反映的有关服务机构的信息；
　　（七）可获得的与服务机构信息系统相关的控制的信息。
　　第七条　注册会计师应当考虑服务机构注册会计师、内部审计人员或监管机构等第三方的报告，以获取服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的信息。
　　如果拟利用服务机构的内部审计工作，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1411号——考虑内部审计工作》的规定办理。
　　第八条　如果通过了解被审计单位及其环境，认为服务机构的内部控制不会影响对被审计单位重大错报风险的评估，注册会计师不必再考虑本章第九条至第十二条以及第三章的规定。
　　第九条　如果认为服务机构的活动对被审计单位具有重大影响，并且与审计相关，注册会计师应当充分了解服务机构的活动对被审计单位及其环境的影响，以识别和评估重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计进一步审计程序。
　　第十条　如果了解的结果不足以识别和评估重大错报风险，注册会计师应当考虑提请服务机构要求其注册会计师实施风险评估程序以提供必要信息，或实地考察服务机构以获取信息。
　　如果拟实地考察服务机构，注册会计师应当建议被审计单位要求服务机构允许注册会计师获取必要信息。
　　第十一条　注册会计师通过阅读服务机构注册会计师出具的报告，可能能够充分了解受服务机构影响的被审计单位内部控制。
　　在评估重大错报风险时，对受到服务机构内部控制影响的认定，注册会计师也可能使用服务机构注册会计师出具的报告。
　　如果使用服务机构注册会计师出具的报告，注册会计师应当考虑服务机构注册会计师承担特定业务的专业胜任能力。
　　第十二条　如果风险评估结果预期服务机构的控制运行有效，或仅实施实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取控制运行有效性的审计证据。
　　注册会计师可以通过下列方式获取控制运行有效性的审计证据：
　　（一）测试被审计单位对服务机构活动的控制；
　　（二）获取服务机构注册会计师对与审计相关的内部控制运行有效性出具的报告；
　　（三）实地考察服务机构并实施控制测试。
　　第三章　服务机构注册会计师的报告
　　第十三条　在使用服务机构注册会计师的报告时，注册会计师应当考虑报告的性质和内容。
　　第十四条　注册会计师使用的服务机构注册会计师的报告通常为下列两种类型之一：
　　（一）内部控制设计与执行的报告；
　　（二）内部控制设计、执行和运行有效性的报告。
　　第十五条　内部控制设计与执行的报告，包括由服务机构管理层对服务机构内部控制作出的描述，以及服务机构注册会计师发表的意见。
　　服务机构注册会计师发表的意见包括：
　　（一）对内部控制的描述是否准确；
　　（二）为实现既定目标，内部控制的设计是否合理；
　　（三）内部控制是否已得到执行。
　　第十六条　内部控制设计、执行和运行有效性的报告，包括由服务机构管理层对服务机构内部控制作出的描述，以及服务机构注册会计师发表的意见。
　　服务机构注册会计师发表的意见包括：
　　（一）对内部控制的描述是否准确；
　　（二）为实现既定目标，内部控制的设计是否合理；
　　（三）内部控制是否已得到执行；
　　（四）根据控制测试结果，内部控制的运行是否有效。
　　除了对内部控制运行有效性发表意见外，服务机构注册会计师还可能在报告中说明所实施的控制测试及其结果。
　　第十七条　服务机构注册会计师通常对报告的使用作出限制，报告的使用者通常包括服务机构及其客户，以及被审计单位注册会计师。
　　被审计单位注册会计师，是指代表所在的会计师事务所为被审计单位提供审计服务的注册会计师。
　　第十八条　注册会计师应当考虑服务机构注册会计师实施工作的范围，并评价服务机构注册会计师出具报告的有用性和适当性。
　　第十九条　尽管内部控制设计与执行的报告可能有助于注册会计师了解服务机构的内部控制，但注册会计师不应将其作为服务机构控制运行有效性的证据。
　　第二十条　内部控制设计、执行和运行有效性的报告可以提供控制运行有效性的审计证据。
　　如果将内部控制设计、执行和运行有效性的报告作为控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当考虑服务机构注册会计师实施的控制测试是否与被审计单位的各类交易、账户余额、列报（包括披露）的认定有关，以及服务机构注册会计师实施的控制测试及其结果是否适当。
　　在考虑服务机构注册会计师实施的控制测试及其结果是否适当时，注册会计师应当重点考虑服务机构注册会计师控制测试涵盖的期间，以及实施这些控制测试以来的时间间隔。
　　第二十一条　对服务机构注册会计师实施的与审计相关的控制测试及其结果，注册会计师应当考虑这些测试的性质、时间和范围是否能提供有关内部控制运行有效性的充分、适当的审计证据，以支持评估的重大错报风险。
　　第二十二条　服务机构注册会计师可能接受委托，实施对被审计单位注册会计师有用的实质性程序。此类业务约定可能涉及实施由被审计单位及其注册会计师、服务机构及其注册会计师商定的程序。
　　第二十三条　当使用服务机构注册会计师的报告时，注册会计师不应在审计报告中提及服务机构注册会计师的报告。
　　第四章　附　则
　　第二十四条　本准则自2007年1月1日起施行。




中国注册会计师审计准则第1221号——重要性
财会[2006]4号
第一章　总　则
　　第一条　为了规范注册会计师运用重要性原则，明确重要性概念及其与审计风险的关系，制定本准则。
　　第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
　　第三条　重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。
　　第四条　在执行审计业务时，注册会计师应当考虑重要性及其与审计风险的关系。
　　第二章　重要性的确定
　　第五条　注册会计师应当运用职业判断确定重要性。
　　第六条　在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。
　　第七条　注册会计师应当考虑较小金额错报的累计结果可能对财务报表产生重大影响。
　　第八条　注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次的重要性。
　　第九条　在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价错报的影响时，注册会计师应当考虑重要性。
　　第三章　重要性与审计风险的关系
　　第十条　在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因。
　　注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的基础上确定重要性，并随着审计过程的推进，评价对重要性的判断是否仍然合理。
　　注册会计师应当对各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性进行评估，以有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。
　　第十一条　重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时应当考虑这种反向关系。
　　在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：
　　（一）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；
　　（二）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。
　　第十二条　在评价审计程序结果时，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计工作时评估的重要性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当重新确定重要性和审计风险，并考虑实施的审计程序是否充分。
　　第四章　评价错报的影响
　　第十三条　注册会计师应当评估在审计过程中已识别但尚未更正错报的汇总数是否重大。
　　第十四条　尚未更正错报的汇总数包括：
　　（一）注册会计师已识别的具体错报，包括在以前期间审计中已识别但尚未更正错报的净影响额；
　　（二）注册会计师对不能明确识别的其他错报的最佳估计数，即推断误差。
　　第十五条　如果认为尚未更正错报的汇总数可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。
　　在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。
　　第十六条　如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。
　　第十七条　如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。
　　第五章　与管理层和治理层的沟通
　　第十八条　如果识别出由于舞弊或错误而导致的重大错报，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定，考虑与管理层和治理层沟通。
　　第六章　附　则
　　第十九条　本准则自2007年1月1日起施行。




中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序
财会[2006]4号
第一章　总则
　　第一条　为了规范注册会计师针对已评估的重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序，制定本准则。
　　第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
　　第三条　注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
　　第四条　在确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当运用职业判断。
　　第二章　针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施
　　第五条　注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：
　　（一）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；
　　（二）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；
　　（三）提供更多的督导；
　　（四）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；
　　（五）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。
　　第六条　注册会计师对控制环境的了解影响其对财务报表层次重大错报风险的评估。
　　有效的控制环境可以使注册会计师增强对内部控制和被审计单位内部产生的证据的信赖程度。
　　如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时应当考虑：
　　（一）在期末而非期中实施更多的审计程序；
　　（二）主要依赖实质性程序获取审计证据；
　　（三）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；
　　（四）扩大审计程序的范围。
　　第七条　注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。
　　拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。
　　实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。
　　第三章　针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序
　　第一节　进一步审计程序的内涵和要求
　　第八条　注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。
　　进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
　　注册会计师应当根据本章的规定考虑进一步审计程序的性质、时间和范围；根据本准则第四章的规定设计和实施控制测试；根据本准则第五章的规定设计和实施实质性程序；根据本准则第六章的规定评价列报的适当性。
　　第九条　注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。
　　在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。
　　第十条　在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　（一）风险的重要性；
　　（二）重大错报发生的可能性；
　　（三）涉及的各类交易、账户余额、列报的特征；
　　（四）被审计单位采用的特定控制的性质；
　　（五）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。
　　第十一条　注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。
　　无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。
　　第十二条　小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。
　　在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据。
　　第二节　进一步审计程序的性质
　　第十三条　进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。
　　进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。
　　进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
　　不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。
　　第十四条　注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。
　　评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。
　　第十五条　在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。
　　第十六条　如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。
　　第三节　进一步审计程序的时间
　　第十七条　进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。
　　第十八条　注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。
　　当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。
　　第十九条　在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项；或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。
　　如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。
　　第二十条　在确定何时实施审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　（一）控制环境；
　　（二）何时能得到相关信息；
　　（三）错报风险的性质；
　　（四）审计证据适用的期间或时点。
　　第二十一条　某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。
　　如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。
　　第四节　进一步审计程序的范围
　　第二十二条　进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。
　　在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　（一）确定的重要性水平；
　　（二）评估的重大错报风险；
　　（三）计划获取的保证程度。
　　随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是，只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。
　　第二十三条　注册会计师可以使用计算机辅助审计技术对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试，包括从主要电子文档中选取交易样本，或按照某一特征对交易进行分类，或对总体而非样本进行测试。
　　第二十四条　注册会计师使用恰当的抽样方法通常可以得出有效结论。
　　如果存在下列情形，注册会计师依据样本得出的结论可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同，出现不可接受的风险：
　　（一）从总体中选择的样本量过小；
　　（二）选择的抽样方法对实现特定目标不适当；
　　（三）未对发现的例外事项进行恰当的追查。
　　第二十五条　注册会计师在综合运用不同审计程序时，不仅应当考虑各类审计程序的性质，还应当考虑测试的范围是否适当。
　　第四章　控制测试
　　第一节　控制测试的内涵和要求
　　第二十六条　当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：
　　（一）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；
　　（二）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
　　第二十七条　如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。
　　只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。
　　第二十八条　如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效性的审计证据。
　　第二十九条　测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据是不同的。
　　在实施风险评估程序以获取控制是否得到执行的审计证据时，注册会计师应当确定某项控制是否存在，被审计单位是否正在使用。
　　在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：
　　（一）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；
　　（二）控制是否得到一贯执行；
　　（三）控制由谁执行；
　　（四）控制以何种方式运行。
　　如果被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效性。
　　第三十条　为评价控制设计和确定控制是否得到执行而实施的某些风险评估程序并非专为控制测试而设计，但可能提供有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当考虑这些审计证据是否足以实现控制测试的目的。
　　注册会计师可以考虑在评价控制设计和获取其得到执行的审计证据的同时测试控制运行有效性，以提高审计效率。
　　第二节　控制测试的性质
　　第三十一条　注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的保证。
　　计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。
　　当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。
　　第三十二条　控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审计程序的类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。
　　第三十三条　询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师应当将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的审计证据。
　　将询问与检查或重新执行结合使用，通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证；观察提供的证据仅限于观察发生的时点，本身不足以测试控制运行的有效性。
　　第三十四条　注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。
　　某些控制可能存在反映控制运行有效性的文件记录，注册会计师应当考虑检查这些文件记录以获取控制运行有效性的审计证据；某些控制可能不存在文件记录，或文件记录与证实控制运行有效性不相关，注册会计师应当考虑实施检查以外的其他审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据。
　　第三十五条　在设计控制测试时，注册会计师不仅应当考虑与认定直接相关的控制，还应当考虑这些控制所依赖的与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性的审计证据。
　　第三十六条　对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制（特别是对系统变动的控制）运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。
　　第三十七条　控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。
　　如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。
　　第三十八条　注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。
　　如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。
　　第三节　控制测试的时间
　　第三十九条　注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。
　　如果测试特定时点的控制，注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。
　　第四十条　如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。
　　如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。
　　第四十一条　如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：
　　（一）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；
　　（二）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。
　　在执行本条前款第（二）项的规定时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　（一）评估的认定层次重大错报风险的重大程度；
　　（二）在期中测试的特定控制；
　　（三）在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度；
　　（四）剩余期间的长度；
　　（五）在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围；
　　（六）控制环境。
　　第四十二条　通过测试剩余期间控制的运行有效性或测试被审计单位对控制的监督，注册会计师可以获取补充审计证据。
　　第四十三条　如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。
　　第四十四条　如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。
　　如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
　　第四十五条　如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。
　　第四十六条　在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，注册会计师应当考虑：
　　（一）内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程；
　　（二）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险；
　　（三）信息技术一般控制的有效性；
　　（四）控制设计及其运行的有效性，包括在以前审计中测试控制运行有效性时发现的控制运行偏差的性质和程度；
　　（五）由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险；
　　（六）重大错报的风险和对控制的拟信赖程度。
　　第四十七条　当出现下列情况时，注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据：
　　（一）控制环境薄弱；
　　（二）对控制的监督薄弱；
　　（三）相关控制中人工控制的成分较大；
　　（四）信息技术一般控制薄弱；
　　（五）对控制运行产生重大影响的人事变动；
　　（六）环境的变化表明需要对控制作出相应的变动；
　　（七）重大错报风险较大或对控制的拟信赖程度较高。
　　第四十八条　如果拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当在每次审计时从中选取足够数量的控制，测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试。
　　第四十九条　如果确定评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并拟信赖旨在减轻特别风险的控制，注册会计师不应依赖以前审计获取的审计证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
　　第四节　控制测试的范围
　　第五十条　注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。
　　在确定某项控制的测试范围时，注册会计师通常考虑下列因素：
　　（一）在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率；
　　（二）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度；
　　（三）为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；
　　（四）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围；
　　（五）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；
　　（六）控制的预期偏差。
　　第五十一条　注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。
　　第五十二条　控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。如果控制的预期偏差率过高，注册会计师应当考虑控制可能不足以将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，从而针对某一认定实施的控制测试可能是无效的。
　　第五十三条　信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。
　　第五章　实质性程序
　　第一节　实质性程序的内涵和要求
　　第五十四条　注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。
　　实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。
　　第五十五条　注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。
　　第五十六条　注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：
　　（一）将财务报表与其所依据的会计记录相核对；
　　（二）检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他会计调整。
　　注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。
　　第五十七条　如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
　　第五十八条　如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
　　第二节　实质性程序的性质
　　第五十九条　注册会计师应当根据各类交易、账户余额、列报的性质选择实质性程序的类型。
　　细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。
　　第六十条　注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。
　　在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据。
　　在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。
　　第六十一条　在设计实质性分析程序时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　（一）对特定认定使用实质性分析程序的适当性；
　　（二）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；
　　（三）作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；
　　（四）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
　　当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。
　　第三节　实质性程序的时间
　　第六十二条　如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。
　　第六十三条　注册会计师在期中实施实质性程序，增加期末存在错报而未被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增加。
　　在考虑是否在期中实施实质性程序时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　（一）控制环境和其他相关的控制；
　　（二）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；
　　（三）实质性程序的目标；
　　（四）评估的重大错报风险；
　　（五）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；
　　（六）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。
　　第六十四条　如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。
　　如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。
　　第六十五条　如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
　　第六十六条　如果已在期中实施了实质性程序，或将控制测试与实质性程序相结合，并拟信赖期中测试得出的结论，注册会计师应当将期末信息和期中的可比信息进行比较、调节，识别和调查出现的异常金额，并针对剩余期间实施实质性分析程序或细节测试。
　　在确定针对剩余期间拟实施的实质性程序时，注册会计师应当考虑是否已在期中实施控制测试，并考虑与财务报告相关的信息系统能否充分提供与期末账户余额及剩余期间交易有关的信息。
　　在针对剩余期间实施实质性程序时，注册会计师应当重点关注并调查重大的异常交易或分录、重大波动以及各类交易或账户余额在构成上的重大或异常变动。
　　如果拟针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。
　　第六十七条　如果在期中检查出某类交易或账户余额存在错报，注册会计师应当考虑修改与该类交易或账户余额相关的风险评估以及针对剩余期间拟实施实质性程序的性质、时间和范围，或考虑在期末扩大实质性程序的范围或重新实施实质性程序。
　　第六十八条　在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。
　　只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。
　　如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。
　　第四节　实质性程序的范围
　　第六十九条　在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。
　　注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。
　　如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
　　第七十条　在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素。
　　第七十一条　在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
　　在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。
　　第六章　评价列报的适当性
　　第七十二条　注册会计师应当实施审计程序，以评价财务报表总体列报是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
　　第七十三条　在评价财务报表总体列报时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险。
　　第七十四条　注册会计师应当考虑财务报表是否正确反映财务信息及其分类，以及对重大事项的披露是否充分。
　　第七章　评价审计证据的充分性和适当性
　　第七十五条　注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。
　　第七十六条　财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。
　　第七十七条　在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，注册会计师应当了解这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试或实质性程序以应对潜在的错报风险。
　　第七十八条　注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。
　　在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。
　　第七十九条　在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。
　　注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与之相矛盾的审计证据。
　　第八十条　在评价审计证据的充分性和适当性时，注册会计师应当运用职业判断，并考虑下列因素的影响：
　　（一）认定发生潜在错报的重要程度，以及潜在错报单独或连同其他潜在错报对财务报表产生重大影响的可能性；
　　（二）管理层应对和控制风险的有效性；
　　（三）在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验；
　　（四）实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情形；
　　（五）可获得信息的来源和可靠性；
　　（六）审计证据的说服力；
　　（七）对被审计单位及其环境的了解。
　　第八十一条　如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。
　　如果不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　第八章　审计工作记录
　　第八十二条　注册会计师应当就下列事项形成审计工作记录：
　　（一）对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；
　　（二）实施进一步审计程序的性质、时间和范围；
　　（三）实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系；
　　（四）实施进一步审计程序的结果。
　　第八十三条　如果拟利用在以前审计中获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当记录信赖这些控制的理由和结论。
　　第九章　附　则
　　第八十四条　本准则自2007年1月1日起施行。




中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据
财会[2006]4号
第一章　总　则
　　第一条　为了规范注册会计师获取审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所需实施的审计程序，制定本准则。
　　第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
　　第三条　本准则所称审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
　　第四条　依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。
　　会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。
　　第五条　可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。
　　第六条　注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
　　第二章　审计证据的充分性和适当性
　　第七条　注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。
　　第八条　审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。
　　审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
　　第九条　注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。
　　注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。
　　尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
　　第十条　在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：
　　（一）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；
　　（二）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；
　　（三）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
　　第十一条　审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。
　　注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：
　　（一）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；
　　（二）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；
　　（三）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；
　　（四）以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；
　　（五）从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。
　　在运用本条前款第（一）项至第（五）项所述的原则评价审计证据的可靠性时，注册会计师应当注意可能出现的重大例外情况。
　　第十二条　审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。
　　如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
　　第十三条　如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。
　　第十四条　如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。
　　如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。
　　第十五条　注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
　　第三章　获取审计证据时对认定的运用
　　第十六条　注册会计师应当详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础。
　　认定是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。
　　第十七条　注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别：
　　（一）发生：记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关；
　　（二）完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录；
　　（三）准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录；
　　（四）截止：交易和事项已记录于正确的会计期间；
　　（五）分类：交易和事项已记录于恰当的账户。
　　第十八条　注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别：
　　（一）存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的；
　　（二）权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务；
　　（三）完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录；
　　（四）计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。
　　第十九条　注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别：
　　（一）发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关；
　　（二）完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括；
　　（三）分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚；
　　（四）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。
　　第四章　获取审计证据的审计程序
　　第二十条　注册会计师应当通过实施下列审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础：
　　（一）风险评估程序；
　　（二）控制测试（必要时或决定测试时）；
　　（三）实质性程序。
　　第二十一条　注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。
　　风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。
　　第二十二条　当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：
　　（一）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；
　　（二）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。
　　第二十三条　注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。
　　注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。
　　第二十四条　注册会计师可以采用下列审计程序获取审计证据：
　　（一）检查记录或文件；
　　（二）检查有形资产；
　　（三）观察；
　　（四）询问；
　　（五）函证；
　　（六）重新计算；
　　（七）重新执行；
　　（八）分析程序。
　　在实施风险评估程序、控制测试或实质性程序时，注册会计师可根据需要单独或综合运用本条前款第（一）项至第（八）项所列审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
　　第二十五条　检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。
　　检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。
　　第二十六条　检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。
　　检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。
　　第二十七条　观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。
　　观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响注册会计师对真实情况的了解。
　　第二十八条　询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
　　知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息；注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。
　　询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。
　　第二十九条　函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
　　第三十条　重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。
　　第三十一条　重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
　　第三十二条　分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
　　分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
　　第三十三条　审计程序的性质和时间可能受会计数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响，注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。
　　第三十四条　某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只能在某一时点或某一期间得到，注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。
　　当信息以电子形式存在时，注册会计师可以通过使用计算机辅助审计技术实施某些审计程序。
　　第五章　附　则
　　第三十五条　本准则自2007年1月1日起施行。




中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘
财会[2006]4号
第一章　总　则
　　第一条　为了规范注册会计师实施存货监盘程序，制定本准则。
　　第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
　　第三条　本准则所称存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。
　　第四条　定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。
　　实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。
　　第二章　存货监盘计划
　　第五条　注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
　　第六条　在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：
　　（一）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；
　　（二）了解与存货相关的内部控制；
　　（三）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；
　　（四）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；
　　（五）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；
　　（六）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；
　　（七）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
　　第七条　在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：
　　（一）盘点的时间安排；
　　（二）存货盘点范围和场所的确定；
　　（三）盘点人员的分工及胜任能力；
　　（四）盘点前的会议及任务布置；
　　（五）存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；
　　（六）存货的计量工具和计量方法；
　　（七）在产品完工程度的确定方法；
　　（八）存放在外单位的存货的盘点安排；
　　（九）存货收发截止的控制；
　　（十）盘点期间存货移动的控制；
　　（十一）盘点表单的设计、使用与控制；
　　（十二）盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
　　第八条　注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时间是否合理。
　　第九条　如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
　　第十条　存货监盘计划应当包括下列主要内容：
　　（一）存货监盘的目标、范围及时间安排；
　　（二）存货监盘的要点及关注事项；
　　（三）参加存货监盘人员的分工；
　　（四）检查存货的范围。
　　第三章　存货监盘程序
　　第十一条　在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。
　　对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
　　第十二条　对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。
　　第十三条　注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。
　　第十四条　注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。
　　第十五条　在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。
　　第十六条　如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。
　　第十七条　注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
　　第十八条　注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。
　　第十九条　注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
　　第二十条　在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序：
　　（一）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；
　　（二）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
　　第二十一条　注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
　　第二十二条　如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。
　　第二十三条　在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。
　　第二十四条　如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。
　　第四章　特殊情况的处理
　　第二十五条　如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
　　注册会计师实施的替代审计程序主要包括：
　　（一）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；
　　（二）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；
　　（三）向顾客或供应商函证。
　　第二十六条　如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性， 对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
　　第二十七条　对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。
　　第二十八条　当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：
　　（一）查阅前任注册会计师工作底稿；
　　（二）复核上期存货盘点记录及文件；
　　（三）检查上期存货交易记录；
　　（四）运用毛利百分比法等进行分析。
　　第五章　存货监盘结果对审计报告的影响
　　第二十九条　注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。
　　第三十条　如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　第三十一条　如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　第三十二条　如果首次接受委托，按照本准则第二十八条的规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　第六章　附　则
　　第三十三条　本准则自2007年1月1日起施行。




中国注册会计师审计准则第1312号——函证
财会[2006]4号
第一章　总　则
　　第一条　为了规范注册会计师实施函证获取审计证据，制定本准则。
　　第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
　　第三条　本准则所称函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
　　第四条　注册会计师在实施函证时，应当保持应有的关注。
　　第二章　函 证 决 策
　　第五条　注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。
　　第六条　注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。
　　第七条　注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。
　　第八条　注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。
　　如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
　　如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。
　　第九条　函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：
　　（一）短期投资；
　　（二）应收票据；
　　（三）其他应收款；
　　（四）预付账款；
　　（五）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；
　　（六）长期投资；
　　（七）委托贷款；
　　（八）应付账款；
　　（九）预收账款；
　　（十）保证、抵押或质押；
　　（十一）或有事项；
　　（十二）重大或异常的交易。
　　第十条　注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括：
　　（一）金额较大的项目；
　　（二）账龄较长的项目；
　　（三）交易频繁但期末余额较小的项目；
　　（四）重大关联方交易；
　　（五）重大或异常的交易；
　　（六）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
　　第十一条　注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
　　第十二条　当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理。
　　如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
　　第十三条　在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
　　（一）管理层是否诚信；
　　（二）是否可能存在重大的舞弊或错误；
　　（三）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　第三章　询证函的设计
　　第十四条　注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。
　　第十五条　在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。
　　可能影响函证可靠性的因素主要包括：
　　（一）函证的方式；
　　（二）以往审计或类似业务的经验；
　　（三）拟函证信息的性质；
　　（四）选择被询证者的适当性；
　　（五）被询证者易于回函的信息类型。
　　第十六条　注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
　　如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
　　如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
　　第十七条　积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
　　（一）重大错报风险评估为低水平；
　　（二）涉及大量余额较小的账户；
　　（三）预期不存在大量的错误；
　　（四）没有理由相信被询证者不认真对待函证。
　　第四章　函证的实施与评价
　　第十八条　当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。
　　第十九条　注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：
　　（一）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
　　（二）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
　　（三）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
　　（四）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
　　（五）将发出询证函的情况形成审计工作记录；
　　（六）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
　　第二十条　如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。
　　第二十一条　如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。
　　如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。
　　第二十二条　如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。
　　第二十三条　在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：
　　（一）函证和替代审计程序的可靠性；
　　（二）不符事项的原因、频率、性质和金额；
　　（三）实施其他审计程序获取的审计证据。
　　第二十四条　在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：
　　（一）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
　　（二）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；
　　（三）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
　　第二十五条　如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。
　　第二十六条　注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。
　　如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。
　　第二十七条　注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所审计的认定提供了充分、适当的审计证据。
　　第五章　附　则
　　第二十八条　本准则自2007年1月1日起施行。




中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序
财会[2006]4号
第一章　总　则
　　第一条　为了规范注册会计师运用分析程序，制定本准则。
　　第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
　　第三条　本准则所称分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
　　分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
　　第四条　注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。
　　注册会计师也可将分析程序用作实质性程序。
　　第二章　分析程序的性质和目的
　　第五条　在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较：
　　（一）以前期间的可比信息；
　　（二）被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据；
　　（三）所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。
　　第六条　在实施分析程序时，注册会计师还应当考虑下列关系：
　　（一）财务信息各构成要素之间的关系；
　　（二）财务信息与相关非财务信息之间的关系。
　　第七条　注册会计师实施分析程序可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。
　　分析程序可以运用于合并财务报表、组成部分的财务报表以及财务信息的要素。
　　第八条　注册会计师实施分析程序的目的包括：
　　（一）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境；
　　（二）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序；
　　（三）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。
　　第三章　用作风险评估程序
　　第九条　在实施风险评估程序时，注册会计师应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。
　　第十条　注册会计师在将分析程序用作风险评估程序时，应当遵守《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的相关规定。
　　第四章　用作实质性程序
　　第一节　总 体 要 求
　　第十一条　注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的细节测试以及实质性分析程序。
　　用作实质性程序的分析程序称为实质性分析程序。
　　第十二条　在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素：
　　（一）确定实质性分析程序对特定认定的适用性；
　　（二）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；
　　（三）作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；
　　（四）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
　　第二节　确定实质性分析程序对特定认定的适用性
　　第十三条　实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在可预期关系的大量交易。
　　在信赖实质性分析程序的结果时，注册会计师应当考虑实质性分析程序存在的风险，即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。
　　第十四条　在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　（一）评估的重大错报风险。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
　　（二）针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。
　　第三节　数据的可靠性
　　第十五条　数据的可靠性受其来源及性质的影响，并有赖于获取该数据的环境。
　　在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　（一）可获得信息的来源；
　　（二）可获得信息的可比性；
　　（三）可获得信息的性质和相关性；
　　（四）与信息编制相关的控制。
　　第十六条　当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。
　　第四节　作出预期的准确程度
　　第十七条　在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：
　　（一）对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性；
　　（二）信息可分解的程度；
　　（三）财务和非财务信息的可获得性。
　　第五节　已记录金额与预期值之间可接受的差异额
　　第十八条　在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
　　在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。
　　注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。
　　第十九条　如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑本准则第十三条至第十八条所述的因素如何影响针对剩余期间获取充 分、适当的审计证据的能力，并考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。
　　第五章　用于总体复核
　　第二十条　在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序对财务报表进行总体复核，以确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。
　　如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序。
　　第六章　调查异常项目
　　第二十一条　当通过实施分析程序识别出与其他相关信息不一致或者偏离预期数据的重大波动或关系时，注册会计师应当进行调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据。
　　第二十二条　在调查异常波动和关系时，注册会计师应当在询问管理层的基础上采取下列措施：
　　（一）将管理层的答复与注册会计师对被审计单位的了解以及在审计过程中获取的其他审计证据进行比较，以印证管理层的答复；
　　（二）如果管理层不能提供解释或者解释不充分，考虑是否需要运用其他审计程序。
　　第七章　附　则
　　第二十三条　本准则自2007年1月1日起施行。




中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法
财会[2006]4号
第一章　总　则
　　第一条　为了规范注册会计师在设计审计程序时使用审计抽样和其他选取测试项目的方法，制定本准则。
　　第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
　　第三条　本准则所称审计抽样，是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。
　　本准则所称抽样单元，是指构成总体的个体项目。
　　本准则所称总体，是指注册会计师从中选取样本并据此得出结论的整套数据。总体可分为多个层或子总体。每一层或子总体可予以分别检查。
　　第四条　在设计审计程序时，注册会计师应当确定用以选取测试项目的适当方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计程序的目标。
　　第二章　获取审计证据时对审计抽样和其他选取测试项目的方法的考虑
　　第五条　注册会计师应当通过设计和实施下列审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础：
　　（一）风险评估程序；
　　（二）控制测试（必要时或决定测试时）；
　　（三）实质性程序。
　　第六条　风险评估程序通常不涉及使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。但如果注册会计师在了解控制的设计和确定其是否得到执行时，一并计划和实施控制测试，则会涉及审计抽样和其他选取测试项目的方法。
　　第七条　当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样和其他选取测试项目的方法实施控制测试。
　　第八条　实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序。
　　在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样和其他选取测试项目的方法获取审计证据，以验证有关财务报表金额的一项或多项认定，或对某些金额作出独立估计。
　　在实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。
　　第三章　获取审计证据时对抽样风险和非抽样风险的考虑
　　第九条　在获取审计证据时，注册会计师应当运用职业判断，评估重大错报风险，并设计进一步审计程序，以确保将审计风险降至可接受的低水平。
　　第十条　抽样风险和非抽样风险可能影响重大错报风险的评估和检查风险的确定。
　　第十一条　抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。
　　抽样风险分为下列两种类型：
　　（一）在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险；或在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。此类风险影响审计的效果，并可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见。
　　（二）在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险；或在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。此类风险影响审计的效率。
　　第十二条　非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。
　　注册会计师采用不适当的审计程序，或者误解审计证据而没有发现误差等，均可能导致非抽样风险。
　　在实施控制测试时，误差是指控制偏差；在实施细节测试时，误差是指错报。总误差用来表示偏差率或错报总额。
　　可容忍误差是指注册会计师可接受的总体中的最大误差。
　　第十三条　无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险，通过对业务的指导、监督与复核降低非抽样风险。
　　第四章　选取测试项目以获取审计证据
　　第十四条　在设计审计程序时，注册会计师应当确定选取测试项目的适当方法。
　　注册会计师可以使用的方法，包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。
　　第十五条　注册会计师可以根据具体情况，单独或综合使用选取测试项目的方法，但所使用的方法应当能够有效地提供充分、适当的审计证据，以实现审计程序的目标。
　　第十六条　当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行测试：
　　（一）总体由少量的大额项目构成；
　　（二）存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据；
　　（三）由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。
　　对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试。
　　第十七条　根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。
　　选取的特定项目可能包括：
　　（一）大额或关键项目；
　　（二）超过某一金额的全部项目；
　　（三）被用于获取某些信息的项目；
　　（四）被用于测试控制活动的项目。
　　根据判断选取特定项目，容易产生非抽样风险。
　　第十八条　选取特定项目实施检查，通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。对按照这种方法所选取的项目实施审计程序的结果，不能推断至整个总体。
　　当总体的剩余部分重大时，注册会计师应当考虑是否需要针对该剩余部分获取充分、适当的审计证据。
　　第十九条　在对某类交易或账户余额使用审计抽样时，注册会计师可以使用统计抽样方法，也可以使用非统计抽样方法。
　　统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：
　　（一）随机选取样本；
　　（二）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。
　　不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。
　　第五章　统计抽样与非统计抽样方法的使用
　　第二十条　注册会计师应当根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法，以最有效率地获取审计证据。
　　第二十一条　如果注册会计师采用的方法不符合统计抽样的定义，而只使用了统计方法的部分要素，则不能有效计量抽样风险。
　　第六章　样 本 设 计
　　第一节　基 本 要 求
　　第二十二条　在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性。
　　第二十三条　注册会计师应当根据所获取的审计证据的性质，以及与该审计证据相关的可能的误差情况或其他特征，界定误差构成条件和抽样总体。
　　第二十四条　对总体的预计误差率或误差额的评估，有助于设计审计样本和确定样本规模。
　　在实施控制测试时，注册会计师通常根据对相关控制的设计和执行情况的了解，或根据从总体中抽取少量项目进行检查的结果，对拟测试总体的预计误差率进行评估。
　　在实施细节测试时，注册会计师通常对总体的预计误差额进行评估。
　　第二节　总　体
　　第二十五条　注册会计师应当确保总体的适当性和完整性。
　　第二十六条　如果在实施审计程序时使用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当获取与该信息的准确性和完整性有关的审计证据。
　　在实施审计抽样时，注册会计师应当实施相应的审计程序，以确保实施审计抽样所依据的全部信息足够完整和准确。
　　第三节　分　层
　　第二十七条　分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征（通常为货币金额）的抽样单元组成。
　　分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。注册会计师可以考虑将总体分为若干个离散的具有识别特征的子总体（层），以提高审计效率。
　　注册会计师应当仔细界定子总体，以使每一抽样单元只能属于一个层。
　　第二十八条　当实施细节测试时，注册会计师通常按照货币金额对某类交易或账户余额进行分层，以将更多的审计资源投入到大额项目中。
　　注册会计师也可以按照显示较高误差风险的某一特定特征对总体进行分层。
　　第二十九条　对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。如果对整个总体作出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大错报风险。
　　第四节　金额加权选样
　　第三十条　在实施细节测试时，特别是测试高估时，将构成某类交易或账户余额的每一货币单位（如人民币元）作为抽样单元，通常效率很高。注册会计师通常从总体中选取特定货币单位，然后检查包含这些货币单位的特定项目。
　　这种方法可以与系统选样方法结合使用，且在使用计算机辅助审计技术选取项目时效率最高。
　　第七章　样 本 规 模
　　第三十一条　在确定样本规模时，注册会计师应当考虑能否将抽样风险降至可接受的低水平。样本规模受注册会计师可接受的抽样风险水平的影响；可接受的风险水平越低，需要的样本规模越大。
　　第三十二条　注册会计师可以使用统计学公式或运用职业判断，确定样本规模。
　　第八章　选 取 样 本
　　第三十三条　在选取样本项目时，注册会计师应当使总体中的所有抽样单元均有被选取的机会。
　　在统计抽样中，注册会计师应当随机选取样本项目，以使每一抽样单元以已知的机会被选中。抽样单元可能是实物项目（如发票）或货币单位。
　　在非统计抽样中，注册会计师应当运用职业判断选取样本项目。由于抽样的目的是对整个总体得出结论，注册会计师应当尽量选取具有总体典型特征的样本项目，并在选取样本时避免偏见。
　　第三十四条　选取样本的基本方法，包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样。
　　第九章　实施审计程序
　　第三十五条　注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序。
　　第三十六条　如果选取的项目不适合实施审计程序，注册会计师通常使用替代项目。
　　第三十七条　如果因凭证缺失等原因导致注册会计师无法对所选取的项目实施已设计的审计程序，且不能针对该项目实施适当的替代审计程序，注册会计师通常考虑将该项目视作误差。
　　第十章　误差的性质和原因
　　第三十八条　注册会计师应当考虑样本的结果、已识别的所有误差的性质和原因，及其对具体审计目标和审计的其他方面可能产生的影响。
　　第三十九条　当实施控制测试时，注册会计师应当获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。当识别出控制的运行存在误差时，注册会计师应当进行专门调查，并考虑下列事项：
　　（一）已识别的误差对财务报表的直接影响；
　　（二）内部控制的有效性及其对审计方法的影响。
　　在上述情况下，注册会计师应当确定实施的控制测试能否提供适当的审计证据，是否需要增加控制测试，或是否需要使用实质性程序应对潜在的错报风险。
　　第四十条　在分析发现的误差时，注册会计师可能注意到许多误差具有共同的特征。在这种情况下，注册会计师应当考虑识别出总体中具有共同特征的全部项目，并将审计程序延伸至所有这些项目。这些误差有可能是故意的，并显示可能存在舞弊。
　　第四十一条　如果将某一误差视为异常误差，注册会计师应当实施追加的审计程序，以高度确信该误差对总体误差不具有代表性。追加的审计程序取决于具体情况，但应能为注册会计师提供充分、适当的审计证据，以证明该误差并不影响总体的剩余部分。
　　异常误差是指由某一孤立事件引起的误差，该事件只有在特定条件下才会重复发生，因而异常误差对总体误差不具有代表性。
　　第十一章　推 断 误 差
　　第四十二条　当实施细节测试时，注册会计师应当根据样本中发现的误差金额推断总体误差金额，并考虑推断误差对特定审计目标及审计的其他方面的影响。
　　注册会计师应当将推断的总体误差金额与可容忍误差比较。在细节测试中，可容忍误差即可容忍错报，其金额小于或等于注册会计师针对所审计的某类交易或账户余额而使用的重要性水平。
　　第四十三条　在根据样本误差推断总体时，如果将某一误差确定为异常误差，注册会计师可以将其排除在外。
　　如果异常误差未得到更正，注册会计师除需推断非异常误差外，还需考虑异常误差的影响。
　　如果某类交易或账户余额已经分层，注册会计师应当在每一层分别推断误差。在考虑误差对某类交易或账户余额的总额可能的影响时，注册会计师应当将每个层的推断误差与异常误差汇总起来考虑。
　　第四十四条　在实施控制测试时，由于样本的误差率就是整个总体的推断误差率，注册会计师无需推断总体误差率。
　　第十二章　评价样本结果
　　第四十五条　注册会计师应当评价样本结果，以确定对总体相关特征的评估是否得到证实或需要修正。
　　在实施控制测试时，如果样本的误差率超出预期，注册会计师应当修正评估的重大错报风险，或获取进一步审计证据支持初始评估结果。
　　在实施细节测试时，如果样本的误差额超出预期，除非有进一步的证据证明不存在重大错报，注册会计师应当认为所测试的交易或账户余额存在重大错报。
　　第四十六条　如果推断误差总额与异常误差之和低于但接近可容忍误差，注册会计师应当根据其他审计程序考虑样本结果的说服力，并考虑是否需要获取更多的审计证据。
　　第四十七条　如果对样本结果的评价显示，对总体相关特征的评估需要修正，注册会计师可以单独或综合采取下列措施：
　　（一）提请管理层对已识别的误差和存在更多误差的可能性进行调查，并在必要时予以调整；
　　（二）修改进一步审计程序的性质、时间和范围；
　　（三）考虑对审计报告的影响。
　　第十三章　附　则
　　第四十八条　本准则自2007年1月1日起施行。